有企業(yè)將本應(yīng)月度或季度預(yù)繳***稅款，拖到企業(yè)所得稅匯算清繳時才一并繳清。這種行為是違規(guī)***稅收籌劃嗎？該如何認(rèn)定其性質(zhì)？稅務(wù)機關(guān)對這種行為是否應(yīng)給予處理處罰？
預(yù)繳所得稅延遲到匯算期清繳，算偷稅嗎？
某市國稅局稽查局最近在檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司將部分本應(yīng)在2014年年中入賬***收入，直到當(dāng)年12月才最后確認(rèn)，涉及稅款在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)全部繳清。
經(jīng)過進一步檢查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，這并非個案，很多企業(yè)或多或少存在此類情況。
對于這類延遲收入或增加支出***處理，稽查人員不能確定納稅人是否存在主觀故意，是不是屬于合法合規(guī)***稅收籌劃，應(yīng)不應(yīng)該給予偷稅處理。
這在該局內(nèi)部引發(fā)爭議。
有人認(rèn)為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度***實際利潤額預(yù)繳企業(yè)所得稅。A公司延遲預(yù)繳企業(yè)所得稅***行為顯然違規(guī)，稅務(wù)稽查部門對其應(yīng)給予偷稅處理甚至處罰。
有人則認(rèn)為，企業(yè)所得稅是遵循“按年計征，分月（或季）預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補”***法律原則征收***，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫，并不能準(zhǔn)確對應(yīng)企業(yè)當(dāng)期***應(yīng)納稅所得額，因為企業(yè)***收入和費用列支要到企業(yè)***一個會計年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計算出來。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳***稅款不應(yīng)作為偷稅處理。
應(yīng)如何看待預(yù)繳與匯算清繳***法律關(guān)系？
在筆者看來，要回答上述案例中***問題，需要先厘清我國企業(yè)月度或季度預(yù)繳所得稅與匯算清繳***法律關(guān)系。
企業(yè)所得稅是針對納稅人在一段時間內(nèi)***凈收入為征稅對象課征***一種直接稅，由于企業(yè)所得有起伏，我國稅法將這一時間段固定為納稅年度。企業(yè)所得稅***申報繳納，是企業(yè)對其一個納稅年度內(nèi)***所得匯算、確定并繳納其應(yīng)納稅額***過程。
傳統(tǒng)***稅法精神強調(diào)***是稅法***單邊性和強制性，這決定國家與納稅人之間是命令與服從***關(guān)系，稅法程序變成稅務(wù)機關(guān)對稅法***實施方式與步驟，納稅人處于從屬地位。而現(xiàn)今稅法中，企業(yè)所得稅申報制度在征收方式上打破了單邊性***常規(guī)，采取納稅人自我課稅***方式，原則上應(yīng)根據(jù)納稅人***申報確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人未自動申報或申報不適當(dāng)***情況下，才由稅務(wù)機關(guān)重新確定。并且現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采取***是無過錯責(zé)任原則，即不管納稅人在申報納稅時主觀上是否存在過錯，納稅人都要對自己不依法申報納稅***行為負全責(zé)。
由于所得稅與納稅人***收入直接相關(guān)，各國政府盡可能減少懲罰性規(guī)則在所得稅領(lǐng)域***適用，具有懲罰性***所得稅法規(guī)則有減少和取消***趨勢。
在此背景下，我國企業(yè)所得稅法第54條及其實施條例第128條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度***實際利潤額預(yù)繳企業(yè)所得稅，有困難***，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額***月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可***其他方法預(yù)繳。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
這個規(guī)定打破了常規(guī)單邊性***企業(yè)所得稅征收辦法，借鑒了大多數(shù)國家***做法，以納稅申報、匯算清繳、稅款征收三項程序制度為基礎(chǔ)，遵循“按年計征，分月（或季）預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補”***法律原則。
依據(jù)此規(guī)定，納稅申報程序是由納稅人依照稅法規(guī)定自行計算應(yīng)納稅額并主動提供稅法證據(jù)***法律行為，也是征稅機關(guān)及時和準(zhǔn)確掌握應(yīng)稅事實計稅證據(jù)***重要環(huán)節(jié)。月度或季度預(yù)繳稅款是企業(yè)根據(jù)實際會計利潤預(yù)繳***；應(yīng)納稅額***確定是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人自我申報行為及其提供***應(yīng)稅證據(jù)，對照稅法規(guī)定進行審查、核實、確定應(yīng)納稅額***過程；稅款征收程序是稅務(wù)機關(guān)依法將納稅人***應(yīng)納稅額征收入庫***過程。
然而，由于企業(yè)所得稅***應(yīng)稅所得額是以企業(yè)全年***會計利潤為基礎(chǔ)，到年終根據(jù)稅法與會計處理差異計算調(diào)整后才能確定，理論上企業(yè)所得稅在年終確定應(yīng)稅所得額后才能繳納。但因國家財政收入必須均衡，所得稅需要先分期預(yù)繳，年終再清算。
在這種關(guān)系下，該如何對納稅人少預(yù)繳稅款***行為定性？
國家稅務(wù)總局在對廣東***一份復(fù)函——《關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對偷稅行為如何認(rèn)定問題***復(fù)函》（國稅函﹝1996﹞8號）中明確指出，企業(yè)所得稅是采取“按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”***辦法征收***，預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫***一種手段。企業(yè)***收入和費用列支要到企業(yè)***一個會計年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計算出來，平時在預(yù)繳中無論是采用按納稅期限***實際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額***一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額***問題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳***稅款不應(yīng)作為偷稅處理。
這或許可為本文開篇提及案例提供一種解決思路。
對適當(dāng)讓渡***利益，是否應(yīng)不再追征稅款？
少預(yù)繳稅款不算偷稅，對延遲至年底繳納***稅款是否應(yīng)追征滯納金？現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例并未提及，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于加強企業(yè)所得稅預(yù)繳工作***通知》中也只是指出，對未按規(guī)定申報預(yù)繳企業(yè)所得稅***，按照現(xiàn)行稅收征管法及其實施細則***有關(guān)規(guī)定處理。
有人可能會質(zhì)疑：稅法有預(yù)繳稅款***規(guī)定，企業(yè)卻在前幾個季度通過多預(yù)提費用等方式調(diào)整會計利潤，少預(yù)繳企業(yè)所得稅，年底再調(diào)賬，從而獲得稅款延遲繳納***好處。對這種稅收籌劃若不處理，豈不是一種誤導(dǎo)，也是對其他守法納稅人***不公？
根據(jù)稅收征管法第64條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)***，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下***罰款。對照來看，企業(yè)濫用會計政策，估計調(diào)減季度間會計利潤，以不真實會計數(shù)據(jù)填報稅收申報表，應(yīng)屬于編造虛假計稅依據(jù)***行為，稅務(wù)機關(guān)依法可予以處罰。
但通過前述分析可知，企業(yè)所得稅預(yù)繳，是國家為均衡財政收入，以法規(guī)形式提前占用了納稅人***資金。而預(yù)繳***計稅基礎(chǔ)是暫時預(yù)估***企業(yè)會計利潤，僅在處理時間段中是準(zhǔn)確***。若依據(jù)不確定***計稅基礎(chǔ)計算滯納金，結(jié)果不會準(zhǔn)確。筆者以為，納稅人在年終匯算清繳時依法繳清稅款后，少預(yù)繳稅款產(chǎn)生***滯納金，作為國家提前占用納稅人資金后讓渡給納稅人***利益，不再追征為妥。
稅法作為一種公法，需要清晰界定公共利益與納稅人稅收權(quán)利之間***界限，對納稅人權(quán)利***限制應(yīng)堅持以必要性、目***性和適度性為前提。